[摘　要]無形資產是無實物形態的資本性資產,從會計的角度看,知識經濟最大的特點是無形資產占整個社會資產的比重得以增加。代寫計量論文目前無形資產計量中存在許多問題,如尚未形成對無形資產價值實行全面管理的體系、對無形資產投資價值計量不合理、無形資產價值核算方法比較混亂、對無形資產攤銷方法的規定不合理。應增加無形資產項目核算的內容,改善核算方法,對無形資產進行正確計量。

[關鍵詞]無形資產 計量 核算體系

無形資產是無實物形態的資本性資產,它能在未來較長的時期內獲得經濟效益。在知識經濟條件下,無形資產大致可分為以下幾類:一是體現市場競爭力的資產。它是一個企業擁有的與市場相關聯并給企業帶來潛在利益的要素總和,包括公司名稱、企業品牌、服務品牌、顧客、長期客戶、業務伙伴、特許經營權協定、專利使用權協定、長期信譽等。二是體現智力勞動的資產。即專利權、商標權、版權、商業秘密、技術秘密、專有技術等。三是體現企業內在發展動力的資產。如企業經營管理方法、企業文化和管理信息系統、網絡工作系統等。四是體現人力資源的資產。包括整個員工的教育狀況、知識能力、工作技巧、創新能力、合作能力等要素。

從會計的角度看,知識經濟最大的特點是無形資產占整個社會資產的比重得以增加,對一些高科技企業來說,它的比重甚至已超過固定資產而位居首位。無形資產會計中最主要的也是最難以解決的問題是無形資產價值的確認與計量,其主要原因是無形資產的無實體性、壽命期不肯定性和未來收益的不確定性,這也是與貨幣資產、實物資產的根本區別。我們不能像對待有形資產一樣對無形資產的形成和使用過程進行反映,而應當按其固有的價值運動軌跡及特征進行考察,確定相應的計量方法。而我國會計實務中,對多數無形資產計量普遍不充分。加入WTO后,國內企業與國外企業的聯營、兼并及商務交往活動將更加廣泛,企業資產價值計量的不充分,必將使國內企業在競爭中處于不利地位。

一、我國無形資產計量存在的問題

無形資產可分為可確指的無形資產和不可確指的無形資產,除商譽是不可確指的無形資產外,其他無形資產與有形資產一樣都具有明確的投入成本,可參照其他資產的評估方法大致估算出市場價值。因此,可確指的無形資產價值評估比較明確。但是這些無形資產在計量上仍然存在著問題。我國無形資產在計量上的混亂主要表現在無形資產的會計處理上。

第一,在我國會計核算中,尚未形成對無形資產價值實行全面管理的體系。一般來講,無形資產的成本應由形成無形資產的勞動消耗構成,包括物化勞動與活勞動兩個方面,但無形資產價值形成不盡一致。往往形成無形資產價值的一系列費用被拋開,如自創無形資產的開發、研制費用,由于開發研制具有很大的不確定性,為了謹慎起見,企業將開發研究費用計入當期損益,而只將專利申請中的注冊費、審計費、律師費等計入無形資產成本,造成價值的不對稱。這種會計處理方法就很難以價值形式反映出無形資產的全貌。另外,現有的對無形資產投資價值計量的規定不合理。我國《公司法》規定,公司投入資本中,無形資產投資不得超過總投資的20%。這在無形資產對社會經濟發展起著重要作用的知識經濟時代,明顯不能適應社會發展的需要。

第二,無形資產價值核算方法比較混亂。如在有些項目核算上,未能區分費用性支出和資本性支出。又如為提高企業品牌效應、增加商標知名度而支付的廣告宣傳費,實際上是促成品牌成為著名商標的一項重要勞動消耗,從理論上講應成為商標權的一個重要組成部分,但企業出于謹慎原因將廣告宣傳費獲得直接計入當期損益。將這種特定的廣告支出完全作為費用性支出,必然會造成費用多計而無形資產價值少計的結果,導致當期凈利潤降低和資產價值偏低。另外,對同一種形態的無形資產,往往僅僅因為其來源渠道不同而采取不同的會計處理。比如,同樣性質的無形資產如專有技術,由于不需要注冊,企業自創的采取計入費用的方法,而股東投入的則作為無形資產核算,這種不一致的處理方式是欠妥的。

第三,對無形資產攤銷方法的規定不合理,應引入加速攤銷的概念,因為有些無形資產(如專利權)前期帶來的收益一般大于后期,現有的無形資產攤銷年限的規定不合理,其攤銷年限應具有一定的彈性并有所縮短。無形資產的攤銷核算體系過于簡單,直接沖減無形資產價值,有待改進。正是由于我國在無形資產價值形成、管理與實現上的上述種種障礙和弊端,反映在公司資產負債表上的無形資產的賬面價值往往與公司無形資產的實際價值有較大的出入,所以我們必須不斷探索,建立起完善的無形資產價值管理體制。

二、無形資產價值計量方法分析

無形資產的計量應根據無形資產本身的特點決定,完全沿用有形資產的計量方式,根本不能正確計量知識經濟條件下的無形資產的真實價值,會計資料的可靠性、真實性將會受到很大挑戰。這是由無形資產的特點決定的。

高度稀缺。無形資產產品具有稀缺性甚至壟斷性。無形資產的生產是一次性的,不存在一個或幾個企業重復生產一種完全相同無形資產的可能性。某項無形資產一旦產生,重復生產便毫無意義,而生產者也將實施保密等保護措施,并在一定時期內形成知識、技術的壟斷。退一步說,即使存在重復生產的情況,法律上也只承認最先生產出的該項資產并予以保護。這種企業自身和法律的保護,形成了無形資產的壟斷地位并一直維持到法律或經濟有效期終止,為價格壟斷提供了條件。無形資產的稀缺導致了對它的需求缺乏彈性,需求一經產生,則幾乎沒有任何選擇的余地。根據勞動價值理論,資產的價值是以凝結在資產中無差別的抽象人類勞動為基礎的。但由于無形資產生產的一次性,其價格是由取得占有權的無形資產所消耗的個別勞動時間決定的,不具有橫向可比性,而個別勞動消耗的多少只有生產者自己知道,購買者難以準確把握,只能根據該無形資產的效用和稀缺性進行價值判斷并根據自身的需求和支付能力決定取舍。

高收益。無形資產特別是技術型和整體型無形資產是以創造性勞動為主的產物,具有更大的增值效應和潛在能力。這類無形資產的使用在使企業取得一般水平收益的同時,給企業帶來了超額收益。例如商標的使用可以形成一種獨特的效益,不僅反映過去經濟活動的成效,而且通過使用增加了商標的知名度及影響力,對商標權本身來說是價值影響的增值,對特定的經濟活動來講是市場占有率提高,增強了消費者對商品的信任,促使其在日常購貨活動中發生反復的購買行為并對新產品甚至潛在的新產品的銷售產生購買欲望。

三、完善我國無形資產計量的建議

增加無形資產項目核算的內容。由知識經濟環境產生的諸如ISO9000質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等新的無形資產,應當計入企業的無形資產,以全面反映企業的無形資產價值。

對于傳統的無形資產項目如專利權、商標權、土地使用權以及購入的商譽等,無形資產的攤銷核算體系過于簡單,必須改進。《企業會計準則》第31條明確規定:“各種無形資產應當在受益期內分期平均攤銷,未攤銷余額在會計報表中列示。”這種對無形資產的攤銷采用直接沖減原始價值的會計處理方法,既不能真實反映企業無形資產原始價值,也不能反映成本費用中已負擔的攤銷價值,體現在資產負債表中的只是無形資產的凈值。實際上,無形資產的使用類似于固定資產,其價值形成和運動過程可清晰地分解為原始價值、攤銷價值、凈值及新增價值等,所以完全可以參照固定資產設置“累計折舊”備抵賬戶的方法,設置“無形資產累計攤銷”賬戶,反映其攤銷價值。這樣,資產負債表上通過無形資產原值減無形資產攤銷等于無形資產凈值的程式,就可直觀真實地反映無形資產價值運動的三種狀態。應該說,這種較詳盡的核算體系也符合科技進步和經濟發展的實際。隨著科技開發研制費用的增大、開發時間的縮短以及開發主體的不斷社會化和多元化,對無形資產的會計處理要求越來越詳細。首先,技術開發一般要經過設計、研制、樣品制作等階段, 這些都構成無形資產原始價值的主要部分,有必要對其形成過程單獨核算。其次,開發時間的縮短和投入的加大,使得每年攤銷的無形資產價值加大,攤銷價值的核算越來越重要;企業間聯合開發的方式越來越多,也要求會計真實全面地監督和反映聯合各方的費用、權益的分配等全過程。另外,無形資產商品化的趨勢也要求單獨核算開發成本。很多企業將無形資產作為商品向外銷售,只有對其進行單獨核算,才能比較準確地計算出無形資產為企業創造的效益。

企業自創的商譽也是一項很重要的無形資產,它是使企業長期獲得超額利潤的重要因素,因而必須正確計量。自創商譽由于其支出成本不能可靠計量,一直以來都被排除在無形資產之外。筆者認為,可以利用商譽的定義,根據其可以帶來的超額收益來計量。即在企業實際獲得的凈收益中,扣除按社會平均利潤率計算的凈收益及非商譽因素(如政策優惠、特殊行業或壟斷經營等)取得的凈收益,就是由企業的自創商譽取得的超額收益,將該收益按社會平均利潤率資本化,即可作為企業自創商譽的價值。具體計算如下:

超額收益=實際凈收益-按平均利潤率計算的凈收益-非商譽因素的凈收益

商譽價值=超額收益÷平均利潤率

知識經濟時代企業之間的競爭主要體現在技術創新上,企業對研究與開發的資金投入不斷增加,使其對未來經營成果的影響也越來越大。研究與開發費用和企業自創的無形資產的形成關系非常密切。對于研究與開發費用是應該資本化還是費用化處理,應根據研究與開發的不同特點區別對待,而不能籠統地計入當期費用。國際會計準則認為研究與開發應分別計量,研究費用應計入當期損益,開發費用則應在符合條件的情況下予以資本化。具體處理方法是,對可以申請專利的、研究開發成功的無形資產或可以作為非專利技術的無形資產,不僅要將開發過程中的實際支出予以資本化并計入無形資產價值,而且后期投入也應計入無形資產價值。對于研究失敗的、開發不成功的無形資產則應作為當期損失處理。

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