摘 要：知識經濟時代無形資產在現代企業的重要性顯得格外突出。本文主要針對我國企業會計準則中有關自創無形資產的確認和計量的問題提出探討，并在與國際會計準則相關部分進行比較之后，提出了一種對自創無形資產會計處理的新方法。

關 鍵 詞：知識經濟無形資產 自創 資本化 費用化

引言

21 世紀是知識經濟的時代，知識經濟是一種全球化、信息化、網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新的社會經濟形態，是以現代科學技術為核心，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費之上的經濟。作為主要建立在知識和智力基礎上的無形資產，在知識經濟時代的作用日益突出，無形資產的確認將成為政府、投資者和企業自身關注的焦點。筆者分析對比了國內外會計準則的相關規定，認為我國現行會計制度下在自創無形資產的確認和計量上的有些處理方法值得商榷。

一、我國現行會計制度對企業無形資產的確認和計量

1.確認原則

我國企業會計準則中對無形資產的定義是：企業為生產商品，提供勞務出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣性資產。無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。這兩個條件適用于所有無形資產。對于外購的無形資產，由于購入時的原始票據易于取得，一般以購入時的歷史成本入賬，而企業自創的非專利技術、自創的商譽等由于支出無法確定，而不能確認為企業的無形資產；企業自創的商標權、專利權，由于支出可以確定，因此可以確認為企業的無形資產。

2.計量原則

我國無形資產會計準則規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。這樣處理，是基于穩健性原則。一方面由于研究與開發項目能否成功還不能肯定，另一方面由于有關費用很難與其它費用相劃分，即成本無法做到可靠計量。這種處理方式，從總體上來說會計操作性較強，并且較真實地反映了企業的現金流，避免了企業無形資產入賬的隨意性、主觀性。

二、知識經濟條件下的挑戰

在知識經濟時代，無形資產受到廣泛的影響。首先，無形資產的內容變得更加豐富多彩。除了專利權、商標權、著作權、專有技術、商譽等傳統的無形資產外，還增加了ISO9000 質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等無形資產；其次，無形資產在企業資產中所占的比例大大增加。在知識經濟時代，知識形態的無形資產在企業資產中的比重顯著提高，甚至居于支配性地位：從高新技術企業上看，企業技術的含量與日俱增，相應地所形成的無形資產的價值也會為企業帶來預期的經濟利益；從服務行業的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務所的建立和興起都很可能與企業其他硬件設備相互配合從而形成巨大的無形財富；從傳統的企業看，企業擁有足夠的人力資源，高素質的管理隊伍，都會為該企業帶來經濟利益的流入。知識經濟對無形資產的影響，必然影響對它的確認和計量，主要表現在如下幾點：

1.不符合配比原則：注冊費、律師費等只是開發投入的極少部分，而當資產創造收益時，其分攤的成本遠少于研究開發總量，從而低估了資產的價值。

2.不符合一致性原則：企業自行開發的無形資產和企業外購的無形資產，具有完全相同的性質和用途，帶來的收益也一樣，但是它們的計價方式卻不同，顯然不符合一致性原則。

3.違反了客觀性原則：在知識經濟環境下，無形資產在企業資產中所占比例日趨增長，有的已居主導地位，相比之下，固定資產在企業資產中所占比重變得越來越小，特別是一些高科技企業，傳統意義的固定資產與生產基礎很少，僅憑著一項專利或一套軟件產品，卻能在一年創造出30%的利潤。例如只有十幾名員工的Netscape 公司沒有任何傳統意義的固定資產與生產基礎，卻在不到一年的時間里創造了20 億美元的市值。在這種情況下，根據傳統會計準則，對自創的無形資產不予確認或僅以不超過初始成本額確認，無疑會使企業資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，導致會計信息嚴重失真，同時也違反了客觀性和重要性會計原則。如上述Netscape 公司若按現行資產確認和計量原則進行記賬，恐怕賬面資產充其量只有幾十或上百萬美元罷了，由此可見信息失真將達到何等的地步。

4.不利于考核無形資產的投資效益：一項無形資產的開發往往要花費大量時間和資金，而入賬僅僅是其中的律師費等一小部分，以至于開發總投資無法考核，無法正確計量無形資產的投資效益。

三、國際會計準則的相關規定

國際會計準則對于研究和開發費用的處理不同。研究費用在發生期間確認為費用，并且將來也不確認為資產；開發費用在符合一定條件下才被確認為資產。這些條件包括：

1.從技術上，可以完成該無形資產，并使其能使用、銷售。

2.有意向完成該無形資產并使用、銷售。

3.有能力使用、銷售該無形資產。

4.該資產是否有可能為企業帶來經濟利益。企業應證明存在無形資產的產出市場或無形資產本身市場；如該資產在內部使用，那應證明該資產是有用的。

5.有足夠技術、財務資源和其他資源支持，以完成該資產的開發，并使用銷售該資產。

6.歸屬于該無形資產開發階段的支出能可靠計量。

四、筆者的幾點建議

目前我國的無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權、商譽等，其中，只有專利權、非專利技術、商標權、著作權等可以由企業自行創立，考慮到幾種無形資產各自的特點，筆者認為可以分情況確認其入賬價值：

1.商標權、著作權等。因投入的資金較少，對企業產生的影響要在今后很長時間才能明確，對企業經濟利益的流入有很大的不確定性，根據重要性原則，可考慮將其開發費用計入當期損益。例如，紅塔集團將紅塔山品牌申請商標注冊時，注冊費僅650 元，而紅塔山品牌市值為460 億元，與其將650 元資本化，不如將其全部費用化。

2.專利權、非專利技術等。企業投入大，成功與否對企業價值的確認意義很大，可以分為研究階段和開發階段。

研究階段是一個初步分析、試探性的過程，包括收集市場信息，集合有關人員討論，提出一些想法，進行初步的可行性論證。這個過程具有極大的不確定性，包括收益對象和對未來的經濟流入。因此，可將研究階段的費用全部計入當期的損益，不予資本化。

經過研發階段的初步論證，如可行，就進入了具體開發階段。這個期間目標明確，是一個技術運用于實踐的過程，收益對象可具體到某個特定產品，可以考慮將所有費用資本化，體現配比原則和權責發生制原則。具體的做法可以參照企業自建固定資產的處理方法，單獨設立一個“無形資產開發”科目，該科目的借方用于核算企業研發過程中所發生的材料費、人工費、注冊費等，貸方用于核算研發成功結轉到“無形資產”科目或直接分期攤銷計入“管理費用”科目中，科目的借方余額反映尚未結轉或攤銷無形資產的研究開發費，并在資產負債表中列于“無形資產”項目之后，以提供更為準確的會計信息。

具體核算過程如下：（1）在研究開發過程中發生的研發費用等，借：無形資產開發，貸：銀行存款等。（2）在研究開發各項無形資產成功后，借：無形資產，貸：無形資產開發。（3）當研究開發失敗后，借：管理費用，貸：無形資產開發。這樣處理有助于投資者了解企業的開發能力和發展潛力，也便于企業進行無形資產的管理。

3.分階段核算無形資產，關鍵是要怎樣有效劃分研究和開發兩個階段。筆者認為可以借鑒國際會計準則的做法，明確規定研究與開發活動的定義。

研究活動是為預期獲得新的科學知識和認識而進行的具有創造性和有計劃的調查，其性質是因特定研究支出而形成的未來經濟效益將來能否實現，不具備足夠的確定性。

開發活動是在開始商業生產或使用前，把研究成果或其他知識應用于新的或具有實質性的材料、裝置、產品、工藝、系統或服務。其性質是在某些情況下，企業能確定得到未來經濟利益的可能性。

結束語

知識經濟時代，企業的競爭將主要體現在對高新技術的研究開發能力和對企業人力資源的有效利用上。因此，無形資產對每個企業未來發展也越來越重要，所以我們就更應該用更詳實的信息資料來記錄計量無形資產，使會計信息能更真實全面地反映企業的財務狀況和經營成果。

參考文獻

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