本文是一篇專業(yè)的經(jīng)濟(jì)論文，主要是內(nèi)部審計(jì)外包臨界點(diǎn)思考的介紹，詳情請看下面的介紹。

　　1 引言

　　內(nèi)部審計(jì)外包（internal audit out sourcing），又稱為內(nèi)部審計(jì)外部化，主要指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的全部或部分職能通過契約委托給企業(yè)外部機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)外包興起于20世紀(jì)80年代末，截至本世紀(jì)初止，美國、加拿大等國家已有三成左右的企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)職能外包，并還有不少公司在預(yù)期內(nèi)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包。特別是在大型公司，內(nèi)部審計(jì)外包更為常見。根據(jù)有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，在財(cái)富前一百強(qiáng)的企業(yè)中，有近三分之一的企業(yè)已進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包，三分之一的企業(yè)準(zhǔn)備進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包，而剩下的三分之一企業(yè)主要是由母公司負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)等情況。雖然安然事件以后，注冊會(huì)計(jì)師承接企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)對其獨(dú)立性的影響受到關(guān)注，美國出臺(tái)了有關(guān)法案對內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行了一些限制，但對內(nèi)部審計(jì)外包的發(fā)展并沒表現(xiàn)出明顯影響。

　　根據(jù)國外學(xué)者對內(nèi)部審計(jì)外包的形式分析。Martin、Lavine（2000）以Barr＆Stanley（1993）的研究為基礎(chǔ)，闡述了內(nèi)部審計(jì)的四種外包形式：（1）補(bǔ)充（supplementation），通過補(bǔ)充，外部承包人和公司內(nèi)部審計(jì)部門一起完成短期內(nèi)需大量時(shí)間或需要專門技術(shù)的工作；（2）審計(jì)管理咨詢（auditing management consultation），這是對原有咨詢或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的擴(kuò)展，組織可能設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能，也可能不設(shè)立；（3）全外包（total out sourcing），這在本來就未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能的中小企業(yè)比較流行；（4）替代（replacing），即用外部機(jī)構(gòu)替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)部門。按外包的程度，替代可分為部分替代和全部替代，“替代”這種形式直接威脅到了內(nèi)部審計(jì)人員的生存，引起的爭論也最大。在美國和加拿大，全部替代的情形并不多，Kusel等（1997）對外包程度（the depth of out sourcing）的調(diào)查顯示，美國和加拿大的平均外包程度分別為10 5%、9 6%，而2000年美國SEC的規(guī)定對內(nèi)部審計(jì)外包的程度也有影響。

　　內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的提供者包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機(jī)構(gòu)。Pelfrey＆Peacock（1995）的調(diào)查顯示，近一半的內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)是由公司的外部審計(jì)師提供的。Kusel等（1997）調(diào)查顯示，國際上最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所、咨詢專家、金融機(jī)構(gòu)以及其他組織都可提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)，其提供服務(wù)的比例在美國分別為57 6%、10 2%、23 1%、0 8%、8 3%，在加拿大分別為62 2%、16 2%、18 9%、0、2 7%。可見，國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部審計(jì)外包中扮演了絕對重要的角色，這也引起了人們對其獨(dú)立性的關(guān)注。

　　同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的內(nèi)容也比較寬泛。最初，內(nèi)部審計(jì)的外包服務(wù)包括審查新的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、審計(jì)現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進(jìn)行成本研究、評(píng)價(jià)特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務(wù)整體外包出去的“全外包協(xié)議”（Verschoor，1992）。顯然，內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的范圍從一開始就既含財(cái)務(wù)審計(jì)，也含管理審計(jì)。而2000年美國SEC規(guī)定，業(yè)務(wù)審計(jì)都可以外包，但與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部審計(jì)，如果客戶公司總資產(chǎn)規(guī)模在2億美元以上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)不得超過40%。總的說來，內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)都可外包。

　　2 內(nèi)部審計(jì)外包產(chǎn)生理論分析評(píng)述

　　2.1 價(jià)值鏈視角

　　Matusik＆Hill（1998）從知識(shí)的不同類別分析了職能外包問題。他們認(rèn)為，在外包工作中，外部職業(yè)人員掌握特定的知識(shí)非常關(guān)鍵。Matusik和Hill從兩個(gè)維度來區(qū)分知識(shí)：（1）私人知識(shí)與公共知識(shí)（private versus public knowledge）；（2）結(jié)構(gòu)性知識(shí)與組件性知識(shí)（architectural versus component knowledge）。在社會(huì)、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、工業(yè)企業(yè)和職業(yè)團(tuán)體中都存在公共知識(shí)，這類知識(shí)適用于不同的組織環(huán)境，如JIT、MBO、TQM等都屬于此類知識(shí)。作為一種公共物品，這類知識(shí)不能給企業(yè)帶來獨(dú)特的競爭優(yōu)勢，其關(guān)鍵是在于擁有充分的專門知識(shí)去進(jìn)行識(shí)別。

　　因而基于此視角，對企業(yè)非核心的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包給外部專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)．人員執(zhí)行，則更符合成本－效益原則，有利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮最大的價(jià)值增值，同時(shí)使企業(yè)能更好的優(yōu)化配置資源，發(fā)展企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢。

　　2.2 經(jīng)濟(jì)學(xué)視角

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行理論分析，主要有二類：一是運(yùn)用交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包可以節(jié)約交易費(fèi)用；二是運(yùn)用委托代理理論，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包可以降低代理成本，有利于公司治理。

　　張五常（1983）指出，利用市場的成本包括發(fā)現(xiàn)相關(guān)價(jià)格的成本，獲悉產(chǎn)品性能的成本、計(jì)量成本以及確認(rèn)個(gè)體對協(xié)同努力所作貢獻(xiàn)的成本。交易主體會(huì)將利用市場的這些成本與在企業(yè)內(nèi)實(shí)現(xiàn)交易的組織成本進(jìn)行比較，來選擇成本較低的交易方式。是利用企業(yè)外部人的審計(jì)服務(wù)，還是在企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，同樣會(huì)在進(jìn)行這種比較后作出選擇。

　　利用委托代理理論解釋內(nèi)部審計(jì)外包者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)有利于降低代理成本的有效性受到內(nèi)部審計(jì)本身獨(dú)立性的限制。在企業(yè)管理層－員工層的委托代理問題中，內(nèi)部審計(jì)能有效的幫助委托人對代理人進(jìn)行監(jiān)督，降低代理成本。但內(nèi)部審計(jì)部門本屬于企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)機(jī)構(gòu)，在企業(yè)投資者－管理層的委托代理問題中，內(nèi)部審計(jì)就面對著審自己甚至審上級(jí)的情況，在此情況的博弈結(jié)果，內(nèi)部審計(jì)人員往往無法發(fā)揮其職能，無法降低代理成本。因而，在此情形下將內(nèi)部審計(jì)外包給更具有獨(dú)立性的企業(yè)外部審計(jì)人員來執(zhí)行，更有利于降低代理成本。

　　也有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于內(nèi)部審計(jì)自身的固有的局限性對其發(fā)展的限制，現(xiàn)代外部審計(jì)在審計(jì)理論．審計(jì)方法等方面的發(fā)展已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過內(nèi)部審計(jì)，因而，外部審計(jì)特別是民間審計(jì)開始逐步替代內(nèi)部審計(jì)，甚至通過內(nèi)部審計(jì)外包，以外部審計(jì)完全進(jìn)行替代。

　　此外還有部分人認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外包的產(chǎn)生和發(fā)展主要因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所對自身利益的追求。出于現(xiàn)在民間審計(jì)市場競爭的激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處環(huán)境的變化，為了追求進(jìn)一步發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了開拓更大的業(yè)務(wù)空間，而開始通過各種手段吸引各大公司將其內(nèi)部審計(jì)外包，以擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)市場。

　　3 內(nèi)部審計(jì)外包增值分析

　　本文認(rèn)為但內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)置出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)時(shí)，企業(yè)即會(huì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，以節(jié)約交易費(fèi)用，達(dá)到價(jià)值增值的目的。