稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動(dòng)，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個(gè)存在爭議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國家經(jīng)濟(jì)利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋绻愂諟{金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認(rèn)為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。
二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對優(yōu)先權(quán)，筆耕文化傳播，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。